CNCiv., sala C, 10/02/86, Banco Ganadero Argentino c. Municipalidad de
Crédito documentario. Cobranza documentaria. Operaciones de comercio internacional. Impuesto a los ingresos brutos. Repetición.
Publicado por Julio Córdoba en DIPr Argentina el 17/03/07 y en LL 1986-C, 57.
2º instancia.- Buenos Aires, febrero 10 de 1986.-
¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?
El doctor Durañona y Vedia dijo: I. La sentencia de fs. 468/476 rechazó la demanda deducida por el Banco Ganadero Argentino contra
Tras analizar las pruebas confesional –rendida por oficio de fs. 222/227-, documental –expte. administrativo 77.905- y pericial contable de fs. 349/388, el a quo considera probados los pagos -$a 258.343- cuya repetición se persigue, en cantidad aun mayor a la que se indicó en la demanda ($a 254.713). Pero entiende que no se ha acreditado que esos tributos correspondan a operaciones que efectivamente fueran concernientes a negociaciones internacionales, es decir a un conjunto de relaciones y movimientos de fondos que se producen desde o hacia el exterior, incluyendo trámites que fueron parte de un todo de dicho carácter interjurisdiccional.
Sobre el particular estima que el perito asignó a las operaciones que individualiza un total de 35 anexos como correspondientes al comercio exterior sobre la exclusiva base de las designaciones efectuadas en la propia contabilidad de la demandada, sin describir en cada caso la naturaleza de la operación, que no le fue preguntada. Un intento de la parte actora de que se declarara la pericia en ese sentido fue respondido por el perito con la manifestación de que tal descripción no integraba los puntos de la pericia. El juzgado había rechazado esa pretensión de la actora por inoportuna.
Pero aun cuando de la pericia contable cupiere presumir correcta la calificación hecha por el banco actor a cada una de esas operaciones, después de analizar el juez la jurisprudencia de
Apela el banco actor, quien sostiene su recurso con el memorial de fs. 489/515, contestado por el municipio a fs. 522/525.
II. Con la ampliación de la pericia contable de fs. 349/388, efectuada a fs. 536/554 (contando con la ratificación del consultor técnico designado por la parte actora) en cumplimiento de la medida para mejor proveer de fs. 530, se ha obtenido la prueba del detalle de las operaciones ejecutadas por el banco, con la explicación de su consistencia y mecánica, determinándose las causas de los respectivos asientos en la contabilidad.
Esas operaciones se dividen en: a) créditos documentarios de importación y exportación; b) cobranzas sobre una y otra categoría y c) servicios bancarios en ambas negociaciones.
Luego de describir analíticamente las mecánicas operativas de los créditos documentarios y de resaltar su imprescindible necesidad, en el moderno comercio internacional para la ejecución de los negocios de importación y exportación, encara el perito contador una prolija especificación de cada una de las cuentas utilizadas por el banco actor para la liquidación de los respectivos intereses, comisiones, primas y gastos en las diversas modalidades según las formas de las contrataciones. Describe también las operaciones de cobranzas sobre exportaciones e importaciones, detallando asimismo las distintas cuentas de comisiones y gastos. Finalmente, hace una exhaustiva exposición de los intereses, comisiones y reembolsos de gastos por los servicios de cobro de cheques o giros emitidos en moneda extranjera.
III. Un atento estudio de cada una de las categorías resultantes de ese análisis del experto me ha persuadido de que la mayoría de los actos jurídicos ejecutados son de por sí, considerados con independencia del negocio principal de exportación o importación al que necesariamente acceden, actos típicos de comercio (art. 8º, Cód. de Comercio) cuyos efectos se proyectan en el tráfico internacional. Su objeto principal es en la mayoría de los casos alguna moneda extranjera, o el cambio entre divisas de esa naturaleza y la moneda nacional.
Además, sus finalidades apuntan en esos supuestos a la creación, modificación o extinción de derechos (créditos y deudas) entre comerciantes locales y de países extranjeros. Pero al margen de esos negocios principales (de exportación e importación de mercaderías) son la causa de las relaciones cambiarias y financieras en las que interviene el banco actor, situación que hace a estas últimas inescindibles del comercio internacional o íntimamente ligadas a este tráfico interestadual, ha de insistir en que los actos cumplidos por la actora son por sí solos, en esencia y sustancia, de esa calidad internacional.
IV. Esta comprobación que más adelante expondré con la consigna particularización, determina que los actos del banco actor quedan sometidos a la norma del art. 67, inc. 12 de
Pero esa misma condición internacional neta de estos actos, no es aplicable en la especie según el fallo plenario de esta Cámara in re: "Ferrostal Argentina S.A. c. Municipalidad de
El Banco Ganadero Argentino S.A. no interviene como intermediario de negocios de importación o exportación de mercaderías. Si bien su actuación sirve, apoya y complementa esos negocios principales, en ese rol ministerial o auxiliar el banco realiza por sí actos propios que también son comercio internacional. La moneda extranjera con la cual trafica es cosa mueble (art. 617, Cód. Civil) y la adquiere y enajena con un fin de lucro (art. 8º, inc. 1º, Cód. de Comercio) o realiza con ella actos comprendidos en los incs. 3º y 4º de ese precepto.
No actúa como simple corredor, como sucede con el intermediario. En verdad éste también realiza actos de comercio (art. 8º, inc. 3º) y entre plazas de distinta jurisdicción. Pero su actividad no es propiamente el comercio internacional considerado en su significado económico de tráfico de mercaderías y valores, marítimo y terrestre a que se refiere el art. 86, inc. 12 de
Aquellas traslaciones de derechos sobre divisas extranjeras que realiza el banco se verifican desde y hasta la plaza de Buenos Aires con plazas extranjeras. El banco comercia con riqueza no incorporada a la jurisdicción de la ciudad, ni producida en ella.
V. Paso a considerar cada una de las modalidades en que opera la parte actora.
a) Crédito documentario: Se trata de un contrato típicamente internacional. Consiste en que el importador comprador de la mercadería, en el carácter de "ordenante" abre un crédito en un banco de su país (emisor o acreditante) para que por medio de otro banco corresponsal (delegado o notificador) del país de procedencia de la mercadería abone el precio al exportador (beneficiario) a la presentación de la documentación de embarque (factura, conocimiento, póliza de seguro, etc.). El banco emisor es una de las partes del contrato y como tal adquiere derechos y asume obligaciones respecto del ordenante, del beneficiario y del banco corresponsal (conf. Torres, Pedro, "El crédito documentado", ps. 25, 27, Buenos Aires. 1942; Zavala Rodríguez "Código", t. II, ps. 190 y sigts.; Fernández, "Código de Comercio", t. III, ps. 345 y siguientes). a.1) Si se trata de un crédito documentario "a la vista" (I.4.a de fs. 537 vta.) los intereses que perciba el banco emisor local (actor), están devengados en el lapso que transcurre entre la fecha del débito en su cuenta (entrega de la documentación de embarque por el exportador extranjero al banco corresponsal) y la fecha en que el importador local abona el precio de la importación. Es decir, devuelve un verdadero préstamo de divisa extranjera, del que gozó en ese interregno. El banco emisor no fue un mero intermediario, sino una parte en el contrato que cumplió una prestación de crédito, por la que cobra intereses. Y ello implantado en el comercio internacional. a.2) En el caso de intereses en cuentas especiales de importación (I.4.b. de fs. 538), ellos se originan por préstamos que ha tomado el importador del banco actor para el pago de divisas que le han sido provistas por este para la compra de mercaderías en el exterior y que solventará con el pago del crédito documentario.
En consecuencia, constituyen uno de los derechos o créditos emergentes de la contratación internacional.
a.3) En los supuestos del punto "C" de fs. 538, el banco local (emisor) una vez producido el débito en la cuenta con el corresponsal del exterior, otorga a su cliente local (importador) una refinanciación de esa deuda en divisas, o deudas (cobranzas) del exterior en las cuales actuó como avalista, por lo que efectuó el pago en reemplazo de importación local. Se trata de fenómenos de prolongación del crédito documentario y la financiación está referida exclusivamente a transacciones de dinero extranjero en el tráfico internacional.
a.4) Los intereses sobre los que versa el punto "d" de fs. 538, son devengados por un depósito realizado por el banco local (actor) en el corresponsal en garantía del pago que deba realizar al exportador extranjero al presentar éste la documentación de embarque. Es una operación concretada fuera del país, de crédito de moneda extranjera.
a.5) Las comisiones por créditos documentarios de importación (punto I.4.b. de fs. 538) son el precio por la administración y diligenciamiento de la operación básica ya analizada en a. 1.
a.6) (I.4.f de fs. 538 vta): El banco local adquiere para su cliente divisas destinadas al pago del crédito documentario.
La finalidad es siempre el negocio internacional.
a.7) (1.4.g de fs. 536 vta.): Se trata de primas por operaciones de cambio a término con el cambio garantizado y sus redescuentos. Caben análogas consideraciones.
a.8) Los puntos 1.4.h. i, j, y k, versan sobre distintos gastos e intereses por descubiertos circunstanciales originados en el crédito documentario. Deben seguir la suerte de lo principal.
a.9) Los puntos 1.6.a y b de fs. 539 vta./540, se refieren a intereses por adelantos en moneda extranjera al exportador local, con afectación a una línea de crédito de un corresponsal del exterior, destinados al acopio, preparación, embalaje, etc., de la mercadería a exportar. Es un anticipo de divisas provenientes del exterior (banco emisor del crédito documentario o importador extranjero). Es indudable el carácter internacional de la negociación, que se concreta a la época de su devolución.
a.10) El punto c de fs. 540, expone la percepción de intereses por créditos documentarios de exportación, cuando el banco corresponsal emisor acredita las divisas contra la recepción de la mercadería exportada por el cliente local, en el puerto de destino. También los casos en que el banco actor (girado) adquiere la documentación de embarque del exportador local (su cliente) y le cobra intereses por el tiempo transcurrido hasta la fecha de presentación y conformidad en el país extranjero. El carácter de comercio internacional del acto, no ofrece dudas.
a.11) Los intereses de la cuenta descripta en el punto 1.5 "d" son análogas a los considerados en el punto a.9.
a.12) El punto "a" de fs. 540 vta., describe las operaciones de créditos por líneas de redescuento del Banco Central, estimo que se trata de operaciones realizadas en la plaza de Buenos Aires sin proyecciones directas al comercio internacional, corresponde el pago del impuesto y no debe prosperar la demanda en relación a los intereses cobrados por el banco a raíz de estas operaciones.
a.13) (1.5.f de fs. 541): las comisiones por garantías acordadas al exportador local por el pago del precio de la exportación, aun cuando el banco abridor extranjero efectúe el crédito en la cuenta de aquél fuera de término, siguen correspondiendo al comercio internacional que las origina y son también repetibles los impuestos locales.
a.14) Lo mismo sucede con las comisiones por la notificación o aviso al exportador local de la apertura del crédito abierto por el importador del exterior (I.5.g de fs. 541).
a.15) (I.5.h de fs. 541 vta.): Las diversas comisiones por negociación de divisas mencionadas en este acápite, siguen la misma suerte.
a.16) (1.5.i de fs. 541 vta.): También los gastos a que se refiere este otro punto.
b) Operaciones de cobranza: Aquí el banco actúa como intermediario en operaciones de importación y exportación concordadas, sin el crédito documentario, a través de cartas de instrucción. Pero las relaciones jurídicas que esta suerte de gestiones producen no tienen radicación en el ámbito metropolitano sino en el tráfico internacional. Las comisiones descriptas en el punto II.4 son pues repetibles, como también la repetición de los gastos del punto II.4.b.
c) Operaciones de servicios bancarios sobre importaciones y exportaciones (punto III de fs.
VI. Como bien lo señaló el a quo con la pericia de fs. 349/388, se acreditó el pago de $a 258.343 en concepto de impuesto a los ingresos brutos liquidados por
Ahora bien, contrariamente a lo estimado por el sentenciante debe considerarse también probado que los montos expresados en los 35 anexos corresponden a las operaciones de comercio internacional aludidas por la actora y que han quedado analizadas mediante la ampliación de la pericia. Si el perito constató que la contabilidad del banco actor está llevada en legal forma, cabe reputar acreditado que los asientos son conformes con los comprobantes, es decir, con las documentaciones que les dan respaldo (arts. 63 y 64, Cód. de Comercio).
En virtud de lo anteriormente expuesto, coincido con el fallo de la sala G en autos de igual carátula en los que el mismo banco aquí demandante obtuvo la repetición del mismo impuesto a actividades análogas por períodos anteriores y con el procedente de la sala C –en anterior composición- que allí cita.
Como expresó el doctor Fernández del Casal en el voto que prevaleció en el acuerdo de fs. 271/272 del expediente 28.091 del juzgado núm. 9 que corre por cuerda: "… el fundamento esencial de la inaplicabilidad del impuesto radica en su incidencia en el comercio internacional, sometido en su regulación a las atribuciones exclusivas del Congreso. Es decir, que el hecho de que los actos comerciales consistan en transporte de cosas o personas, en un caso, o en operaciones bancarias con movimiento de fondos hacia o desde el exterior, en el otro, no enervan la naturaleza internacional del comercio practicado. Las operaciones gravadas y cuya repetición se persigue, son todos elementos integrantes de un proceso bancario realizado en función del comercio internacional. Por ello, los actos de comercio realizados por el banco actor (art. 8º, inc. 3º, Cód. Comercio) y de que hace mérito para fundar la repetición reclamada, se vinculan de modo tan ineludible como el comercio internacional, que no es posible considerar aisladamente la actividad desarrollada por el accionante en el lugar de asiento de sus negocios, para imponerle el tributo en discusión. Más que a esa actividad, ha de atenerse al resultado económico del proceso a que me he referido y entonces, sin dejar de considerar sostenible el criterio sustentado por el a quo en la prolija sentencia de fs.
Por consiguiente, las operaciones de crédito documentario, que facilitan y aun posibilitan el comercio, se vinculan con el comercio exterior, desde que no constituyen sino un aspecto secundario del comercio internacional de mercaderías (conf. CNCiv., sala A, JA 1961-II, p. 532; -LL t. 97, p. 598- sala B, LL t. 127, p. 514; sala E, LL t. 114, p. 642; sala F, ED, t. 11, p. 348 -LL t. 118, p. 51-.
Creo haber podido añadir que la consideración aislada de las operaciones de que se trata revela que, por sí solas, son ellas comercio internacional, salvo las de financiación para la producción de bienes en el país, sea para exportarlos o no.
VII. Esta solución debe prevalecer aun cuando se participare de la doctrina que distingue entre la facultad de reglar el comercio exterior (art. 67, inc. 12, Constitución Nacional) del poder impositivo local a través del impuesto a los ingresos brutos (arts. 104 y 108 de la misma carta fundamental) debiendo acreditarse para que el tributo se repute inconstitucional por violar la primera de dichas reglas, que opera o puede operar un trato discriminatorio u otros afectos que si concretan en una efectiva alteración, gravamen, preferencia o desaliento del tráfico en sí (ver la jurisprudencia de
Es que en el supuesto de autos no se presenta al ineludible requisito de sustento territorial, es decir, que el hecho imponible, que es la actividad lucrativa o "ejercicio habitual y a título oneroso" del comercio, se efectúe en el ámbito jurisdiccional del ente impositivo –Capital Federal-. (Conf. art. 96 de la ordenanza fiscal para 1978, 33.969; art. 115 de la ordenanza fiscal para 1982, 37.311 y art. 82 de la ordenanza fiscal para 1985, 40.731, etc.; ver Giuliani Fonrouge-Navarrini, "Impuesto a los ingresos brutos", ps. 133 y 147, Buenos Aires, 1982;
VIII. Si las operaciones de exportación, por gravitación de esta norma fundamental de nuestra organización política y económica, estaban en la misma normativa exentas del impuesto local a los ingresos brutos (art. 99, inc. "d", ord. fiscal 33.969 para 1978; arts. 103, inc. d, ord. fiscal para 1979, 34.690; art. 107, inc. d de 1981, 36.348; art. 104,, inc. "d" de la ord. fiscal para 1980, 35.438 y 9º de la ley de coparticipación impositiva federal, 20.221, modificada por la ley 22.006, t. o. 1979, ver Giuliani Fonrouge-Navarrine, op. cit., p. 160), es claro que también debe encuadrar en la excepción todo el comercio financiero concerniente a la canalización de la contraprestación, precio de la exportación, mediante la operativa del crédito documentario y servicios anexos, según se ha visto se trata de actos de comercio internacional en cuanto significan traslaciones internacionales de valores mobiliarios, como son las divisas. Es la otra cara de la misma medalla.
Esta sala ya se pronunció –siguiendo el voto del doctor Cifuentes- por la inconstitucionalidad del art. 9º de dicha ley en cuanto al poder central, al vedar a las provincias y municipalidades la aplicación de gravámenes análogos a los nacionales, excluyó de la prohibición el de los ingresos brutos, especialmente sobre el estibaje que fue aquél sobre el que versaba el caso. Se consideró que "el poder constituido apartándose de lo que
Pero cualesquiera fueren las consideraciones que en contrario se sostuvieren sobre la constitucionalidad de esa exclusión de la prohibición, respecto de las actividades conexas a las exportaciones (transporte, estibaje, depósito y toda obra de similar naturaleza -art. 9º-), lo cierto es que las operaciones de la actora no pueden quedar comprendidas en esta última previsión. No son asimilables a las expresamente enunciadas, que se ejecutan íntegramente en el país. Para el caso del transporte, la ley trae un régimen propio que se hace cargo de un carácter internacional y sobre cuya constitucionalidad no cabe ahora pronunciarse.
IX. Ahora bien, ¿qué decir de las importaciones, frente a la exclusión de las exportaciones como hecho imponible según las sucesivas ordenanzas fiscales?
Como explican Giuliani Fonrouge y Navarrine (op. cit., loc. cit. p. 160) "… esta exclusión tiene como antecedente las recomendaciones efectuadas por el Gobierno nacional para facilitar la exportación de productos y mercaderías…".
Ello quiere decir que la municipalidad pretende, a través de esta previsión, intervenir en la reglamentación del comercio internacional, dando una facilidad a los exportadores, que los colocaría en la medida de la exención del impuesto a los ingresos brutos, en mejores condiciones que los importadores. Importa, por lo tanto, la admisión de que el tributo municipal es un arma de regulación del comercio internacional. Ese rol del impuesto, ha sido sañalado por la doctrina y la jurisprudencia (Dino Jarach, "El impuesto a las actividades lucrativas y el comercio nacional e internacional", en revista, "La información", ps. 270 y sigts., abril de 1969, núm. 472, t. XXIX, año XL; CSJN, Fallos, t. 269, p. 92; t. 243, p. 98; -LL t. 129, p. 180; t. 94, p. 731- CNCiv., sala C, LL 1985-B, p. 214).
Por lo tanto, la pretensión de aplicar el impuesto a los ingresos brutos a todas las otras operaciones de comercio internacional, debe reputarse inconstitucional por violar la regla del art. 67, inc. 12 de
X. Las sumas objeto de la repetición deben ser abonadas por la demandada con el reajuste en función de la depreciación monetaria calculada desde la fecha de cada pago bajo protesta. Como ya lo sostuvo la sala en las causas "Agencia Marítima Delfino c. M.C.B.A" del 27/5/81 (ED, t. 94, p. 676 -LL t. XLII, A-I, p. 1203, núm. 564-), "Marimex S.R.L. c. M.C.B.A" del 5/4/84 (ED, t. 109, p. 243 y LL t. 1984-C, p. 502) y "Compañía Argentina de Estibajes I. y C. c. M.C.B.A.", ya citada, si bien la ley 21.281 modificatoria de la ley 11.683, establece que: "… los montos por los que los contribuyentes solicitaren repetición, devolución, pidieron reintegro o se compesaren… se actualizarán desde la fecha de interposición del pedido de devolución, del reclamo administrativo o de la demanda judicial", no hay duda que las protestas, por el sentido que tienen, son asimilables al pedido de devolución o al reclamo administrativo y debe entenderse implícitamente comprendido este tipo de actos entre los que emana el precepto.
Para el reajuste se aplicarán los índices de los precios al por mayor, nivel general y correrán intereses al 6% anual desde las fechas de los protestos (arts. 509 y 622, Cód. Civil).
En suma voto por la revocatoria del fallo y el progreso de la demanda, con exclusión de los impuestos aplicados a las operaciones identificadas bajo el núm. a.12, con la actualización e intereses en la forma indicada, debiendo practicar la liquidación en la etapa de ejecución de la sentencia; con costas de ambas instancias a cargo de la vencida.
Por lo que resulta de la votación de que instruye el acuerdo que antecede, se revoca la sentencia apelada de fs. 468/476 y se hace lugar a la demanda, con exclusión de los impuestos aplicados a las operaciones identificadas bajo el núm. a.12, con más actualización monetaria que se realizará a través de los índices de los precios al por mayor, nivel general, e intereses al 6% anual desde las fechas de los protestos, practicándose la liquidación en la etapa de ejecución de sentencia; con costas de ambas instancias a cargo de la vencida.- S. Cifuentes. J. H. Alterini. A. Durañona y Vedia.
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